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高级会计师讲义——作业成本法概述

来源:应试网校点击量:1555发表于:2016-06-02 09:14:19

传统成本法下,以产品作为成本分配对象、以单位产品耗用某种资源占当期该类资源消耗总额的比例(如人工小时、机器小时)作为所有间接制造成本分配依据,是就成本论成本。在高新技术环境下,产品成本中“制造费用”部分的数额和重要性大大提高,与此同时,制造费用的发生与直接人工成本、机器小时、直接人工小时等传统成本分摊标准的相关性越来越小,如果仍然按照原有单一标准分摊制造费用,则所得的成本核算结果必然失真,而这种成本信息扭曲严重时甚至会导致经营决策的失误。

作业成本法(即ABC法)是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映,以计量作业和成本对象的成本,评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生,产品耗用作业,作业耗用资源资源消耗产生成本。

作业成本法不仅大大提高了成本计算结果的精度,还引导企业经营者高度关注成本动因,从而克服传统成本法中间接费用责任不清的不足,使传统成本法下的很多不可控的间接费用,都能在新的核算系统中找到相关责任人,并施加必要的成本控制。随着作业成本法的应用及在管理领域的推广,作业成本信息被广泛用于预算管理(如作业基础预算,即ABB)、存货估价、产品定价、新产品开发、产品组合决策、自制或购买决策、顾客盈利能力分析、业绩评价等方面,从而成为战略成本管理的核心和基础。

与作业成本法相关的概念包括:资源、作业、成本动因、作业中心和成本库。

(一)资源

资源是指在作业进行中被运用或使用的经济要素。所有进入企业作业系统的人力、财力、物力等都属于资源范畴,它是企业生产耗费的最原始形态。制造业的典型资源包括材料费、动力费、职工薪酬、折旧费、办公费、修理费、运输费等。

(二)作业

在作业成本法下,作业特指具有一定目的、以人为主体消耗了一定资源的特定范围内的工作,是企业为提供产品或劳务所进行的各种工序和工作环节的总称。例如,产品设计、材料搬运、包装、订单处理、机器调试、采购、设备运行以及质量检验等均为不同的作业。

作业具有以下特征:

1)作业是投入—产出因果联动的实体;

2)作业贯穿于企业经营的整个过程,包括企业内部和连接企业外部的各种作业;

3)作业可量化。

从作业对企业价值创造的作用看,作业可分为增值作业和非增值作业两大类,后者因与价值增值无关而应尽力避免或消除。

从资源识别及成本核算角度,企业的各项作业又可具体分为以下四类:

1)单位级作业。它是使单位产量或顾客受益的作业,这类作业的成本与产品产量直接相关,或属于以产品产量为基础的变动成本。例如,原材料费、直接人工费、设备维修及运转费等。

2)批次级作业。它是使一批产品或顾客受益的作业,这类作业的成本与产品批次成比例变动。就生产批次而言它属变动成本,但就某一特定批次产品而言它则属于固定成本。例如,人工准备费、机器调整费、材料处理费及质量控制费等。

3)品种级作业。它是一种产品或顾客受益的作业,这类作业的成本与产品种类多少成比例关系。就品种而言,是变动成本;但就特定产品而言,属于固定成本。例如,设备检测费、仓储费、产品工艺及设计费等。

4)设施级(或管理级)作业。它是为支持整体生产经营,维持产品生产能力而发生的各项作业,这类作业与基础设施、生产环境等直接相关,属于各类产品的共同成本,如折旧费、企业行政管理费、员工培训费等。

(三)成本动因

成本动因是成本变化的原因(或称成本驱动因素)。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来计量,如质量检查次数、占用面积、用电度数等。根据作业成本法的原理,人们将成本动因分为资源动因和作业动因两类。

1. 资源动因 

资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量,它是将作业资源成本分配给一个特定成本库的成本动因,是将各项资源费用归集到不同作业的依据,据以反映作业与资源之间的关系。例如,产品质量检验作业需要配备专门的检验人员、专用设备,并耗用一定的能源(电力)等。检验作业作为成本对象,其耗用的各项资源构成了检验作业的成本。其中,检验人员工资、专用设备折旧费等成本项目,可直接计入检验作业成本之中;而检验作业所耗费的能源成本往往不能直接计入(除非为该设备专门安装电表进行电力耗费记录),它需要根据设备额定功率(或历史资料统计的每小时平均耗电量)和设备开动小时数来分配。在这里,“设备额定功率及设备开动小时”就是能源成本的动因。设备开动导致能源成本发生,设备额定功率乘以开动时间的数值(即动因数量)越大,耗用的能源越多。按“设备额定功率乘以开动小时”这一动因作为能源成本的分配基础,可以将检验专用设备耗用的能源成本分配到检验作业当中。在制造业中,典型的资源成本动因包括:(1)用于公用事业的仪表数;(2)用于与薪酬相关的作业的员工人数;(3)用于机器调整作业的调整次数;(4)用于材料整理作业的材料移动次数;(5)用于机器运转作业的机器小时等。由此也可看出,借助资源动因的高低,可以评价作业对资源利用是否有效。

2.作业动因

作业动因计量了某一成本对象耗用了多少作业量,因此它是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。通过分析作业动因与最终产出的关系,可以揭示出增值作业与非增值作业,优化企业生产流程。成本动因是作业成本法实施的关键因素。成本动因选择的合理性直接关系到资源费用能否准确地分配到最终的成本对象中。典型的作业动因采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、直接人工小时、机器小时等。例如,企业设计作业中心的作业动因可以是所设计的产品种类、设计工时等,营销作业中心的作业动因可以是营销推广次数、营销员工数、销售合同数等。

一般来说,成本动因选择需要考虑以下因素:

1)多样化。成本动因的数量取决于产品的多样化程度,不同的产品工艺流程因导致成本发生的原因不同,在将资源耗费准确分配到产品成本中时,应当选择不同的成本动因。

2)相关性。它要求反映成本对象、作业和资源之间的关联性。不相关的动因会扭曲成本的分摊,从而也不可能提供相关性的成本信息。

3)计量成本。从成本核算看,成本动因越多其核算精度越高,但成本核算系统实施的成本也可能越大。研究表明,成本动因数量应控制在6~9个,但也有人认为成本动因数应设在30~50个之间。

可见,成本动因选择必须慎重,从管理实施看,它最好由相关跨职能部门小组负责讨论、确定。

(四)作业中心和成本库

作业中心是指具有同质作业动因的作业集合。划分作业中心的目的,一方面是出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度,另一方面是为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。例如,材料采购、检验、入库和仓储都可以归于材料处理作业中心。

成本库则归集了一个作业中心所耗用的全部资源,它是由若干个同质作业动因组成一个特定的集合体。成本库所汇集的成本按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象之中。

 

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