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高级会计师讲义——作业成本法的核算程序

来源:应试网校点击量:1254发表于:2016-06-02 09:16:27

作业成本计算建立在以下两个前提之上:(1)作业消耗资源;(2)成本对象消耗作业。企业可以根据管理需求“按需取数”,计算各种成本对象的成本,产品成本只是成本对象之一,这也是作业成本计算的魅力所在。

(一)两步制分配程序

根据作业成本法“作业消耗资源,成本对象消耗作业”的逻辑,资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本,而作业成本通过作业动因分配给最终成本对象。这就是作业成本核算的两步制分配程序(见图6 -1)。

1.将资源成本分配给作业

运用恰当的资源成本动因,把有关生产或服务的资源耗费归集到作业中心,形成成本库。

2.将作业中心成本分配给成本对象

运用恰当的作业成本动因,把作业中心成本分配到成本对象,形成相应的产品或服务成本。

(二)作业成本法的核算

基于两步制分配程序,实施作业成本法,“制造费用”归集和分配依据以下程序:

1.按工作内容区分不同类型的作业

在企业的生产活动过程中,构成价值链上的业务内容各不相同。作业成本法下根据业务内容区分出不同类型的作业,如材料整理准备、机器设备调整准备、机器设备维修保养、产品运送、产品质量检验等。

2.分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因

作业成本法下,开展每种作业所发生的成本是按产品生产消耗的作业动因数量分配的,为此要分析成本与作业之间的关系,确定每种作业的作业动因。作业动因是引起某类作业成本发生的活动或因素。例如,材料整理准备作业的成本主要受整理原材料的数量影响,机器设备调整准备作业的成本主要受机器设备调整准备小时数影响,生产线上产品运送作业发生的成本主要受可能为生产线上运送产品的数量影响等。因此,材料整理数量就是材料整理准备作业的作业动因,机器调整工时就是设备调整准备作业的作业动因,生产线上运送产品的数量就是产品运送作业的作业动因。

【例6-1W公司是一家电器制造企业,生产甲、乙两种产品。B部门是W公司的一个生产车间,主要从事原材料接收、成型加工、质量检验三项工作。经分析,分别选择人工小时、机器小时和检验次数作为三项作业的成本动因,如表6-3所示。

6-3                    制造费用各项作业及其成本动因

作业项目

作业动因

材料接收

人工小时

成型加工

机器小时

质量检验

检验次数

3.设置成本库并归集资源耗费到作业中心

成本库又称同质成本库,它以作业中心为对象,把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集到一起。这一过程包括两个环节:

1)按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业。首先,可以通过分析作业所花费的人工时间、人工等级等确定人工成本。其中,直接人工工资可以直接查询获取,间接人工工资则可以通过调查人员数量、所从事作业及人工分布情况获取。同样,对于水、热、电、风、汽等能源、动力费用,以及机器设备、设施和固定资产的折旧与维护费用等各项资源,都可以通过适当的基准,如场地面积、机器工时等分配给各项作业,也可以将其中重要项目单独列为作业以提高准确性。

2)把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心,再将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起。

【例6-220 x13月,W公司共生产甲产品100件,乙产品50件,且B部门所产生制造费用50 000元。假设B部门工人的熟练程度、等级和工资均无差别。因此,可以选择人工工时百分比作为分配资源耗费到作业的资源动因,其中,资源动因“工时百分比”根据各作业项目所耗并由相关作业管理人员进行预估分配。其分配结果如表6-4所示。

6-4                       资源耗费归集到作业动因

作业项目

制造费用(总资源)(1

资源动因(工时百分比)(2

作业成本(3=1)×(2

材料接收

50 000

30%

15 000

成型加工

50%

25 000

质量检验

20%

10 000

4.基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本

按照两步制分配程序,在归集同质作业成本库后,需要从中选取恰当的作业成本动因,把各作业成本库中的作业成本除以作业动因的单位数,计算出以作业动因为单位的成本分配率,即作业率。接着根据成本对象耗用的作业量和作业率,将作业成本分配到产品或服务。典型的作业动因包括采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数和制造周转次数等。

【例6-3】对沿用【例6 -1】,【例6-2】的资料。假定20 x13W公司B部门各项作业的按作业动因统计的作业量如表6-5所示。

6-5                          20 ×13月作业量统计

作业项目

作业动因

作业量

甲产品

乙产品

材料接收

人工小时

400小时

200小时

成型加工

机器小时

600小时

400小时

质量检验

检验次数

200

300

 由此,可以确定三项作业的分配率分别为25元/小时、25元/小时、20元/次,从而可得出甲、乙两种产品的作业成本分配额,结果如表6-6所示。

6-6                             作业成本计算表

作业名称(1

资源耗费(2

产品名称(3

产量(4

作业量(5

作业分配率(6=2)/∑(5

成本分配额(7

材料接收

15 000

100

400

25

10 000

50

200

5 000

成型加工

25 000

100

600

25

15 000

50

400

10 000

质量检验

10 000

100

200

20

4 000

50

300

6 000

汇总三项作业的成本分配额,就可以计算出应分配到甲产品、乙产品的制造费用分别为29 000元和21 000元,如表6-7所示:

 

 

6 -7                            作业成本汇总表

产品名称(1

作业项目(2

作业成本(3

制造费用分配额(4

材料接收

10 000

29 000

成型加工

15 000

质量检验

4 000

材料接收

5 000

21 000

成型加工

10 000

质量检验

6 000

合计

50 000

6-2是对W公司作业成本计算过程的归纳与总结。

应该说,与传统成本核算法相比,作业成本法因其“相关性”提高而大大提升成本信息的精确度,从而有利于企业利用成本信息进行管理决策。或者具体地说,传统成本核算系统的一个最主要缺陷就在于常常少计复杂的、低产量产品的成本,而多计高产量产品的成本,从而使成本信息不真实、不相关,并导致存货计价不准确、产品线决策不正确、资源分配的不合理、产品定价不符合实际等,并最终以错误的战略视角和错误识别的关键成功因素而使企业失去竞争优势。

【例6-4K企业专门从事甲、乙两种产品的生产,有关这两种产品的基本资料如表6-8所示。

6-8               甲、乙两种产品的基本资料              成本单位:元

产品名称

产量(件)

单位产品机器小时

直接材料单位成本

直接人工单位成本

1 000

4

5

10

4 000

4

12

4

K企业每年制造费用总额为20 000元,甲、乙两种产品复杂程度不一样,耗用的作业量也不一样。K企业与制造费用相关的作业有5个,为此设置了5个成本库。有关制造费用作业成本的资料如表6-9所示。

6-9                          制造费用作业成本资料               单位:元

作业名称

成本动因

作业成本

作业动因

甲产品

乙产品

合计

设备维护

维护次数

6 000

8

2

10

订单处理

生产订单份数

4 000

70

30

100

机器调整准备

机器调整准备次数

3 600

30

10

40

机器运行

机器小时数

4 000

400

1 600

2 000

质量检验

检验次数

2 400

60

40

100

合计

——

20 000

——

——

——

案例分析要求:分别用传统成本计算法和作业成本法计算上述两种产品的总成本和单位成本。

案例分析提示:

1)传统成本法下计算两种产品的制造费用(用“机器小时数”作为费用分配依据):

已知甲、乙两种产品的机器小时总数分别为4 000小时和16 000小时,制造费用总额为20 000元,则:

制造费用分配率= 20 000/20 000=1(元)

甲产品的制造费用=4 000×1=4 000(元)

乙产品的制造费用=16 000×1=16 000(元)

2)作业成本法下计算两种产品的制造费用

首先计算各项作业的成本动因分配率,计算结果如表6 -10所示。

6-10                       作业成本动因分配率                         单位:元

作业名称

成本动因

作业成本

作业动因

甲产品

乙产品

合计

分配率

设备维护

维护次数

6 000

8

2

10

600

订单处理

生产订单份数

4 000

70

30

100

40

机器调整准备

机器调整准备次数

3 600

30

10

40

90

机器运行

机器小时数

4 000

400

1 600

2 000

2

质量检验

检验次数

2 400

60

40

100

24

合计

——

20 000

——

——

——

——

因此,利用作业成本法计算两种产品的制造费用。计算过程与结果如下:

甲产品制造费用=8×600+70×40 +30×90 +400×2 +60×24=12 540(元)

乙产品制造费用=2×600 +30×40+10×90 +1 600×2 +40×24=7 460(元)

以上方法为加权平均法。

3)两种成本计算法计算的产品成本如表6-11所示。

6 -11              两种产品计算法下甲、乙产品总成本与单位成本

项目

甲产品(产量1 000件)

乙产品(产量4 000件)

总成本

单位成本

总成本

单位成本

传统方法

ABC方法

传统方法

ABC方法

传统方法

ABC方法

传统方法

ABC方法

直接材料

5 000

5 000

5

5

48 000

48 000

12

12

直接人工

10 000

10 000

10

10

16 000

16 000

4

4

制造费用

4 000

12 540

4

12.54

16 000

7 460

4

1.865

合计

19 000

27540

19

27.54

80 000

71 460

20

17.865

上述计算结果表明,在传统成本法下分摊制造费用采用机器工时标准,乙产品的产量高所以分摊的制造费用数额就高。在作业成本法下,制造费用的分摊根据多种作业动因进行分配,甲产品的产量虽然不大,但生产过程作业难度较高,所以按照作业动因进行成本分摊反而分得较多的制造费用。这种分配方法更精细,计算出的产品成本更准确,更有利于企业做出正确决策。通过计算可以得出,传统成本法下甲产品的单位成本19元,乙产品的单位成本20元,甲产品低于乙产品,单位成本相差不大;但在ABC法下,甲产品的单位成本为27. 54元,乙产品的单位成本为17. 865元,甲产品成本远远大于乙产品成本。

 

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