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高级会计师讲义——作业成本法的核算程序

来源:应试网校点击量:1436发表于:2016-06-03 09:09:14

作业成本法及其核算结果,从动因角度解决了成本“是多少”的问题,但并没有直接回答产品成本“应该是多少”、“为什么是多少”等其他更核心的问题。由作业成本法而引出的作业基础管理( ABM),在一定程度上则要解决此类问题。作业基础成本管理的目的在于识别增值作业、非增值作业,消除那些不必要或者无效的非增值作业,控制成本动因,以提高企业竞争力。

从企业战略成本管理经验看,作业成本法(ABC)和作业基础管理(ABM)作为管理工具,主要应用于回答相关的“关键性问题”:

1)作业分析:用于回答“我们做了什么?”

2)作业成本计算:用于回答“其成本是多少?”

3)利于作业成本信息进行业绩计量和评价:用于回答“我们做得如何?”

4)对标法、作业分析以消除非增值作业:用于回答“我们如何能做得更好?”

由此可见,如何利用作业成本信息进行作业分析、管理,是体现作业成本法价值的关键所在。通常情况下,作业基础管理包括作业分析、作业改进、利用作业成本信息优化经营决策等内容。

(一)作业分析

一个完整的作业分析过程包括以下四个步骤:

1)区分增值作业和非增值作业。

2)分析确认重要性作业。

3)对标及有效性分析。

4)关联性分析。

提示:

增值作业:产品加工;
非增值作业:搬运、检验。

作业分析具体做法包括:

1.资源动因分析:评价作业的有效性

资源动因是资源被消耗的方式和原因,运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。可见,资源动因是资源成本分配到各项作业的基本依据。资源消耗并非都是合理、有效的,资源动因分析的目的就在于提高资源的有效性。

资源动因分析的程序包括:首先,调查产品从设计、试制、生产、储备、销售、运输直到客户使用的全过程,在熟悉产品生命周期的基础上识别、计量作业,并将作业适当合并,建立作业中心;其次,归集资源费用到各相应的作业;最后,分析执行作业消耗资源的情况,确定作业的有效性。

【例6-5X农机厂的化铁作业通常是一批一炉,是批次级作业。它消耗三类资源:第一类与化出的铁水数量有关,如原材料、焦炭的用量等,可以用铁水重量(单位为千克)表示这类资源消耗的资源动因;第二类与化铁所用材料的处理有关,包括材料领用、挑选、混合等,可以用材料处理次数表示这类资源消耗的资源动因;第三类与化铁所用的机器设备有关,可以用机器小时(单位为小时)作为这类资源消耗的资源动因。通过分析发现,农机厂化出1吨铁水的焦炭用量比行业平均水平高出30%,增加了成本。通过逐项排查与分析发现,造成焦炭用量偏高的原因是通风口设置不合理,为此X农机厂进行技术改造降低了不合理资源消耗。

2.作业动因分析:评价作业的增值性

一般来说,增值作业必须同时满足以下条件:

1)该作业的功能是明确的;

2)该作业能为最终产品或劳务提供价值;

3)该作业在企业的整个作业链中是必需的,不能随意去掉、合并或被替代。

例如,在制造企业中,采购订单的获取、在产品的加工以及完工产品的包装均属于增值作业。非增值作业是并非企业生产经营所必需的,不能为顾客带来价值的作业。例如,仓储、搬运、检验以及供产销中任一环节的等待、延误等,都是非增值作业。非增值作业是企业作业成本控制的重点。

在企业成本管理实践中,部分企业采用诸如回答下述“问题”的方法来要求各级管理层区分增值作业与非增值作业。(1)该作业对外部客户有价值吗?(2)该作业符合公司现有规章制度的要求吗?(3)以商业惯例看该作业是必需的吗?(4)该作业对内部客户有价值吗?(5)该作业是一种浪费吗?其中,前两个问题涉及公司的增值作业,而后三个问题则主要涉及非增值作业,且从管理角度看,应尽量消除问题(5)中的作业,并通过尽量改善作业和降低作业频次来管理问题(3)和问题(4)所涉及的作业.

【例6-6】在传统飞机制造中,全尺寸模型制作作业是设计研发的重要环节,其目的是检测数以万计的零部件是否匹配恰当,该项成本占单架飞机总成本的相当比重。但是,这项作业并不能为顾客带来价值,应当尽量削减。为此,波音公司在设计波音777时首次采用名为CATIA的三维计算机辅助设计技术进行虚拟“制造”,让工程师在计算机上检测并调整误差,大大减少制作实体模型的次数,而且保证和实现了在原型机建造的时候各种主要部件一次性成功对接。显然,波音公司的模型制作作业是一项必需的作业,但不一定真正增值,因此通过CATIA来改善可以降低相关成本。

3.作业链的综合分析

企业可以看成是一条完整的作业链,作业与作业之间保持有效的链接是决定企业作业链效率和价值的关键。理想的作业链应保证作业与作业之间环环相连,不存在重叠、作业之间的等待、延误等情形。企业在日常生产经营活动中,需要通过不断改进作业以提高作业链效率。在一个典型的制造企业中,模具制作作业消耗的资源与零件的种类数有直接因果关系。因此,在设计时可以考虑通用性以减少零件种类数,从而降低模具制作作业的资源消耗。例如,通用汽车公司应用ABC/ABM促使其零部件供应商通过消除以下非增值作业,降低零部件的成本和价格:(1)过量生产;(2)过量库存;(3)过多的生产步骤;(4)不必要的材料移动;(5)不必要的等待时间;(6)零部件因质量而返工;(7)设备闲置;(8)生产客户不需要的产品等。从这些措施可以看出,通用汽车公司借助于ABC/ABM并通过企业之间的作业链综合分析,强化与供应商的合作和企业自身的成本管理。

    (二)作业改进

作业基础管理的目的在于以顾客为导向,利用作业成本信息优化流程,改进作业,寻找成本最低的价值创造方式。改进作业的方法主要有:

1.消除不必要作业以降低成本

2.在其他条件相同时选择成本最低的作业

3.提高作业效率并减少作业消耗

4.作业共享

5.利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源

(三)作业成本信息与企业经营决策

作业成本管理系统的核心用途在于通过信息提供,服务或支持企业经营决策,主要包括以下几个方面:

1. 作业成本法下的本量利决策

1)作业成本法下的成本性态

作业成本法下通过产品与所耗资源之间的关系,将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三种性态。

第一,短期变动成本。短期变动成本类似于传统管理会计中的变动成本。从作业成本法看,短期变动成本与单位级作业有关。由于单位级作业消耗的资源成本一般与产品产量有关,因此变动成本采用产量或与产量密切相关的动因(工时、机时、重量、体积等)作为分配间接费用的基准。变动成本总额随产量正比例变动,而单位变动成本在相关范围内保持不变。

第二,长期变动成本。长期变动成本是指在批次、品种等固定情况下不随产量变动而变动的成本。这里的“长期”是指批次、品种可以调整的期间。与短期变动成本不同,决定长期变动成本高低的不是产量,而是品种级作业、批次级作业,如订购、生产准备、设备调整、接收、检验、搬运等成本。长期变动成本以作业为分配间接费用的基准,它随着作业量变动而正比例变动。

第三,固定成本。固定成本类似于传统管理会计中的约束性固定成本,是指在相关范围内不随数量基础、作业基础的成本动因量而变,从而保持相对稳定不变的成本。固定成本通常包括设施级成本,如总部管理人员工资、房屋、设备等固定资产折旧、审计费等。

2)作业成本法下的本量利决策

成本形态划分的改变将导致本量利决策的变化。作业成本法认为,短期变动成本和长期变动成本都属于变动成本范畴,只不过前者与产品产量相关,后者与产品消耗的作业量相关。因此,边际贡献不仅应当减去短期变动成本,还应减去长期变动成本,这就要求用本量利分析进行重新测算。

本量利分析的定量公式:

【例6-8A公司是一家从事家具制造的企业。通过市场调查发现,一种新型茶几无论是款式还是质量等都很受市场欢迎。公司决定上一条新的生产线生产该产品。已知,该新产品的市场售价为750元/件,而变动成本为350元/件。公司预计,如果新产品生产线投产,将使公司每年新增固定成本600 000元,且公司要求该产品预期新增营业利润至少为480 000元。

根据传统本量利分析模型,假定公司产量与销量相等,则达到公司营业利润预期目标的产量

但是公司成本分析人员发现:公司预计新产品线将按批次来调配生产,即只能进行小批量生产,且每批次只生产30件。为此,公司预计3 000件的产能将需要分100批次来组织。同时,经过作业动因分析发现,在所有新增的600 000元固定成本中,有近200 000元的固定成本可追溯到与批次相关的作业中去,如机器准备和检修作业等。在这种情况下,该新产品的本量利分析就要重新测算:

1)新产品的单位变动成本保持不变,即350/件。

2)新产品中与每批次相关的长期变动成本200 000/100批=2 000/批,在这种情况下,单位产品所分摊的长期变动成本为2 000/30件=66.67(元)。

3)新产品的固定成本减少到400 000元(即600 000–200 000)。

根据上述可测算出,新产品线本量利模型下的保利产量即为:Q=(400000+480000/750 –350–66.67) =2 640(件)。

假定新产品的每批产量不变,以作业成本为基础所确定的保利产量决策结果将低于传统模型下所测算的结果(2 640 <2 700)。在作业成本的本量利决策模型下,企业每年预计的生产批次为:2 640/30=88(批),且总批量成本实际发生额为88批×2 000元/批=176 000(元),它允许企业降低其总批次成本。

随着批次的增长,在单位批次成本不变的情况下,其总批次成本也可能上升。假定公司新产品只能按更小的批量来生产(每批次只能生产20件),此时每件产品的批次成本即为2000/20100(元),则其本利量模型的保利产销量将改变为:

Q=(400 000 +480 000/750–350-100)=2 933(件)

可见,增加批次相应增加了总批次成本(与批次级作业相关的长期变动成本),并抬高了保利产销量,从而有可能改变原来的产品生产决策。

2.作业成本法下的产品盈利性分析

产品盈利能力分析可以帮助管理者寻找盈利能力最强的产品,引导企业确定最佳的产品组合。不同的成本计算方法往往导致不同的成本计算结果,从而影响产品盈利能力的评价。采用传统变动成本法进行产品生产决策时,往往只注重产品生产的结果,而忽视了产品的实际生产过程,从而将与该产品生产过程相关的直接成本割裂开,有可能误导企业经营决策。作业成本法不仅考虑产品,而且考虑产品在生产经营过程中消耗的作业量,使得决策更具相关性和科学性。

【例6-9】表6 -12列示了【例6-1】中W公司甲、乙两种产品的单价和直接材料、直接人工等变动成本。

6 -12                      甲、乙产品盈利能力分析

产品名称

甲产品

乙产品

单价

480

600

产销量(件)

100

50

变动成本

9 500

11 000

其中:直接材料

6 000

9 000

      直接人工

3 500

2 000

作业成本

29 000

21 000

其中:作业A

10 000

5 000

      作业B

15 000

10 000

      作业C

4 000

6 000

按照传统成本核算方法,假定其共同制造成本(本例为50000元)按两种产品的产量来分配,则甲产品单位成本为:428.33[ 9 500+50 000×100÷150)÷100],单位利润为51.67元(480–428. 33);乙产品单位成本为553.33[ 11 000 +50 000×50÷150)÷50],单位利润为46. 67元。这两种产品均为盈利产品,企业应当生产这两种产品。

但在作业成本法下,则甲产品单位成本为385[9 500+29 000)÷100],其单位盈利为95元(480–385);相反,乙产品单位成本则为640[11 000+21 000)÷50],单位盈利为-40元(600–640)。可见以现有价格来安排生产,该产品在经济上并不合算。作业成本信息能帮助企业经营者进行经营决策和判断。

3.作业基础产品定价决策

在这里,基于作业成本信息且借助成本加成定价策略进行产品定价,是企业常用的一种定价方法。

【例6-10】沿用【例6-9】成本数据。假设按照单位成本加成20%的策略确定产品价格。若采用作业成本法核算,可得甲产品和乙产品价格分别应为462/件和768/件。若采用传统成本核算,且为简单起见按照产量分配制造成本,则甲、乙产品单位制造成本均为333. 33/件,单位产品成本分别为428. 33/件和553. 33/件,加成20%后的价格分别为514/件和664/件。具体测算如表6-13所示:

6 -13                        甲、乙产品盈利能力分析

项目

甲产品

乙产品

变动成本

9 500

11 000

其中:直接材料

6 000

9 000

      直接人工

3 500

2 000

单位变动成本

95

220

作业成本

29 000

21 000

其中:作业A

10 000

5 000

      作业B

15 000

10 000

      作业C

4 000

6 000

单位作业成本

290

420

单位产品成本

385

640

产品定价(作业成本法下)

462

768

产品定价(传统成本法下)

514

664

由此可见,不同成本法将得到不同的成本信息,从而得出不同的产品定价和经营决策。

应用成本加成法进行定价决策时需要强调的是,加成率通常由企业竞争策略和产品/服务的市场生命周期决定,且从资源角度,所加成的“成本”通常针对相关成本或增量成本。也就是说,在现有生产能力允许的范围内,企业无须考虑生产能力成本以及市场正常价格因素,而只需要确认相关的增量成本。如对于制造业而言,其增量成本一般考虑以下因素:(1)直接消耗的原材料成本;(2)额外增加的人工成本;(3)额外发生的相关制造费用。

 

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