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高级会计师

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高级会计师讲义——金融资产的确认和计量

来源:应试网校点击量:1525发表于:2016-06-07 09:18:28

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求,将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时进行分类,且分类一经确定,不得随意变更。

(一)公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

  1.确认标准(具备下列条件之一的投资)

1)为了获得价差进行的短期投资;

2)套期保值目的以外的衍生工具投资。

3)直接指定为本类金融资产的情况。

【注意】交易性金融资产不得与其他金融资产之间重分类

2.内容

1)交易性金融资产        2)指定划分为此类的投资

3.计量

1)初始计量

入账价值(初始成本)=取得时的公允价值

=买价-已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的债券利息

【注意】交易税费直接计入“投资收益”。

2)后续计量:期末公允价值(即,期末收盘价)

期末公允价值与账面价值的差额,即,公允价值的变动金额,计入当期损益。

【补例1】:2014年513日,甲公司为了增加暂时闲置资金的收益,支付价款     1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1 000元,且持有乙公司股权后对其无重大影响。其它相关资料如下: 1523日,收到乙公司发放的现金股利;(2630日,乙公司股票价格涨到每股13元;(3815日,将乙公司股票全部售出,每股售价15元。

要求:甲公司应如何和计量该投资?

【解析】

1.确认:甲投资的目的是为了获得短期财务收益,故,应确认为“交易性金融资产”。

2.计量:(1)初始成本=买价(10.60-0.60×100 000=1 000 000(元)

账务处理(帮助理解,无需掌握):

513日,购入乙公司股票:

借:交易性金融资产—成本       1 000 000

    应收股利                      60 000

    投资收益                       1 000

    贷:银行存款                       1 061 000

523日, 收到乙公司发放的现金股利:

借:银行存款                      60 000

    贷:应收股利                      60 000

630日,确认股票公允价值变动:

借:交易性金融资产—公允价值变动 300 000[13-10×100 000]

    贷:公允价值变动损益             300 000

815日,乙公司股票全部售出,结转公允价值变动损益到“投资收益”:

借:银行存款                     1 500 000

    公允价值变动损益               300 000

    贷:交易性金融资产——成本         1 000 000

                      ——公允价值变动    300 000

        投资收益  [15-10×100 000]  500 000

对本期损益的影响=500 000-300 000=200 000

(二)持有至到期的投资

1、确认:指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

2、内容:准备并有能力持有到期的债券投资。

存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:P393

1)持有该金融资产的期限不确定。

2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。

但无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:P394

1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期。

2)受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

3、重分类

企业将“持有至到期投资”在到期前处置或重分类通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

1)重分类规定:如果处置或重分类为其他类金融资产的金额,相对于企业全部持有至到期投资在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后,应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。并且在连续两个会计年度不得确认“持有至到期投资”。

2)重分类的会计处理:转换日,借:可供出售金融资产(当日公允价值)

                                   贷:持有至到期投资(账面价值)

                    借贷方的差额计入“资本公积——其他资本公积”。

                    处置该资产时,结转到“投资收益”P401

P396【例8 -3】甲企业于20x71月购入A公司发行的3年期、年利率为2.3%的公司债6 000万元,划分力持有至到期投资。当年6月,因资金周转困难,甲企业卖出上述债券3 500万元。

问题:甲公司应如何进行会计处理?

【解析】如不考虑其他因素,甲企业应将剩余的2 500万元债券重分类为可供出售金融资产,并且在20 x8年和20 x9年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。

【补例2】20×73月,由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响,乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此,乙公司于41日对外出售该持有至到期投资10%,收取价款1 200 000(即所出售债券的公允价值)。假定41日该债券出售前的账面余额(成本)为10 000 000元,不考虑债券出售等其他相关因素的影响。

要求:乙公司应如何处理?

【解析】乙公司出售债券时,借:银行存款                   1 200 000

                              贷:持有至到期投资——成本       1 000 000

                                  投资收益                     200 000

乙公司出售债券表明,持有意图改变,其余的持有至到期投资应重分类:

 借:可供出售金融资产        10 800 000(公允价值=1 200 000/10%×90%

     贷:持有至到期投资——成本          9 000 000(账面价值)

         资本公积——其他资本公积        1 800 000(差额)

假定4月23日,乙公司将该债券全部出售,收取价款11 800 000元。

 借:银行存款                       11 800 000

     贷:可供出售金融资产               10 800 000

         投资收益                        1 000 000

 借:资本公积——其他资本公积          1 800 000

     贷:投资收益                       1 800 000

3)例外情况:下列情况不影响其他持有至到期投资的分类,即,无需重分类

①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

②根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金。

③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括:

A.因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售;

B.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售;

C.因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策,将持有至到期投资予以出售;

D.因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将持有至到期投资予以出售;

E.因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重,将持有至到期投资予以出售。

【补例3】2014年7月,某银行支付1990万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券,票面利率4.5%,债券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。

2014年初,美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响,盈利能力明显减弱,甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此,国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3,认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱,风险相对越来越大,对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感,容易受到冲击,具有较大的不确定性。

该银行认为,尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短,但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性,继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此,该银行于20148月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售

问题:该银行是否应该将其他持有至到期投资进行重分类?

【解析】该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起,因而不会影响到对其他持有至到期投资的分类。

故,不需要对其他持有至到期投资进行重分类。

【补例4】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。201411月,甲银行采用控股合并方式合并了乙银行,甲银行的管理层也因此作了调整。

甲银行的新管理层认为,乙银行的某些持有至到期债券时间趋长,合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此,在购买日编制的合并资产负债表内,甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。

问题:甲银行的重分类是否正确?

【解析】甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类,没有违背划分为持有至到期投资所要求的有明确意图和能力因此,这种做法正确

注意:甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售,则违背了划分为持有至到期投资所要求的有明确意图和能力

4、计量

1)初始计量

入账价值(初始成本)=取得时的公允价值

=买价+交易税费-已到期未领取的债券利息

2)后续计量:期末摊余成本(即,债券期末的账面价值)

=期初摊余成本±本期折价(溢价)摊销+应计利息(适用于到期一次付息的债券)

3)投资收益=期初摊余成本×实际利率(第一期期初摊余成本=初始成本)

【例8-4甲公司为制造业企业,20x011日,支付价款1 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值1 250万元,票面年利率4.72%,按年支付利息(即每年利息为59万元),本金最后一次支付。合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。

要求:1.甲公司对此投资应如何确认?

      2.计算该投资每年的投资收益和摊余成本。

【解析】1.甲公司购买的债券准备持有到期,可以确认为“持有至到期投资”。

    2.计算各年投资收益和年末摊余成本。

计算实际利率R:

    =1 000万元    R=10%   

                                                            单位:万元

年份

期初摊余成本(A

实际利率息

B=A×10%

现金流入(名义利息)(C=面值×4.72%

期末摊余成本    D=A+B-C

20×0

1 000

100

59

1 041

20×1

1 041

104

59

1 086

20×2

1 086

109

59

1 136

20×3

1 136

114(取整数)

59

1 191

20×4

1 191

118(倒挤)

1309

0

【例8 -5接【例84】,假定甲公司购买的债券不是分次付息,而是到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。

要求:计算各年投资收益和年末摊余成本。

【解析】计算方法同【例8-4】只是实际利率不同。甲公司购买债券的实际利率R计算如下:

 (59+59+59+59+59 +1 250)×=1 000(万元),由此得出R9. 05%

                                                                单位:万元

年份

期初摊余成本

A

实际利息

B=A×9.05%

现金流入

C

期末摊余成本

D=A+B-C

20×0

1 000

90.5

0

1 090.5

20×1

1 090.5

98.69

0

1 189.19

20×2

1 189.19

107.62

0

1296.81

20×3

1 296.81

117.36

0

1414.17

20×4

1 414.17

130.83

1545

0

(三)贷款和应收款项p394      

1、确认:活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

2、内容:金融企业贷款、一般企业的应收款项

3、计量

1)初始计量(初始成本)=贷款本金或应收未收金额

2)后续计量:期末摊余成本=期末账面价值

(四)可供出售金融资产

1、确认

一般情况:对于公允价值能够可靠计量的金融资产,如企业没有将其划分为其他三类金融资产,则应可以将其直接指定可供出售金融资产

企业持有上市公司限售股权

对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,持有意图不明确的,将其划分为可供出售金融资产;准备随时变现的,确认为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

2、内容

持有期不确定的债券投资;

持有意图不明确的、对被投资企业无控制、共同控制或重大影响的股权投资。

3、计量

1)初始计量:入账价值(初始成本)=公允价值

     =买价+交易税费-已到期未领取的债券利息或已宣告未发放的现金股利

2)后续计量

     期末公允价值(期末收盘价)

     公允价值变动计入“资本公积--其他资本公积”(资产减值除外)

【补例5】2013年11日,甲公司支付1 028.244万元,购入某公司发行的3年期公司债券,该公司债券的票面总金额为1 000万元,票面年利率为4%,实际年利率为3%,利息每年年末支付,本金到期支付。甲公司将其划分为可供出售金融资产。

2013年1231日,该债券的市场价格为1 000.094万元。

要求:1.计算甲公司2013年应确认的投资收益

      2.确定该债券2013年公允价值的变动金额。

【解析】(1201311日,购入债券的初始成本=1 028.244万元

         借:可供出售金融资产——成本         1 000

                             ——利息调整     28.244

             贷:银行存款                       1 028.44

22013年实际利息=期初摊余成本1 028.244×实际利率3%30.85万元      

     年末摊余成本=期初摊余成本1 028.244-溢价摊销(40-30.85

=1 019.094万元

     借:应收利息                      40

         贷:投资收益                         30.85

             可供出售金融资产——利息调整        9.15

     借:银行存款                        40

         贷:应收利息                         40

2013年债券公允价值变动=期末市价1 000.094-期末账面价值1 019.094=-19万元

     借:资本公积——其他资本公积          19

         贷:可供出售金融资产——公允价值变动       19

综合案例:【例8-1P394-395

甲公司为制造业企业,为提高闲置资金的使用率,20X8年度进行了一下投资:

111日,购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张,支付价款9500万元,另支付手续费90.12万元。该债券期限为5年,每张面值为100元,票面年利率为6%,每年1231日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金,管理层拟持有该债券至到期。

2410日,购买丙公司首次发行的股票100万股,共支付价款800万元。甲公司取得丙公司股票后,对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响,丙公司股票的限售期为1年,甲公司取得丙公司股票时没有将其直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,也没有随时出售丙公司股票的计划。

(3)5月15日,从二级市场购买丁公司股票200万股,共支付价款920万元,取得丁公司股票时,丁公司已宣告发放现金股利,每10股派发现金股利0.6元。甲公司取得丁公司股票后,对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司管理层拟随时出售丁公司股票。

要求:甲公司对上述投资应如何确认?

【解析】

1.对乙公司债券,甲公司有能力和明确的意图持有至到期,应确认为“持有至到期投资”。

2.甲公司取得丙公司股票,对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响,没有明确的持有意图,应确认为“可供出售金融资产”。

3.取得的丁公司股票,甲公司管理层拟随时出售,应确认为“交易性金融资产”。

【例8-2P395-396

甲公司是在上海证券交易所挂牌交易的上市公司(以下简称甲公司)。注册会计师在对甲公司20×2年度财务报表进行审计时,关注到甲公司20×2年下列有关金融工具的会计处理事项,请指出事项(1)—(3)是否存在不当之处,并逐一指出,说明理由。

1)为减少交易性金融资产市场价格波动对公司利润的影响,20×211日,甲公司将所持有A公司股票从交易性金融资产重分类为可供出售金融资产,并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。20x211日,甲公司所持有A公司股票共计100万股,系20x015日以每股8元的价格购入。20×11231日,A公司股票的市场价格为每股6.5元,甲公司估计A公司股票价格将持续下跌。

【解析】资料(1)存在不当之处

不当之处:甲公司将持有的A公司股票进行重分类并进行追溯调整。

理由:企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他类金融资产。

220×291日,由于债券市场价格持续波动,甲公司将划分为持有至到期投资的对B公司债券投资重分类为可供出售金融资产。甲公司于20×111日按面值购入该批债券,共计20万张,每张面值100元,期限为3年,票面年利率为6%,利息于每年年末支付。20×291日,该批债券的公允价值为2 050万元。按照董事会决议,甲公司在重分类日将该批债券公允价值与账面价值的差额计入投资收益。

【解析】资料(2)存在不当之处

不当之处:甲公司因债券市场价格持续波动而将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。

理由:因债券市场价格持续波动而将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,不符合会计准则规定的允许重分类的情况。

320×2121日,甲公司采用控股合并方式合并了C公司,甲公司的管理层也因此做了调整C公司与甲公司在合并前不存在关联方关系。在121日购买日,C公司的持有至到期债券账面份值为2 000万元,公允价值为1 800万元,甲公司的新管理层认为,C公司的该持有至到期债券时间趋长,合并完成后再将其划分为持有至到期投资不再合理。因此,甲公司决定在购买日编制的合并资产负债表内将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。

【解析】资料(3)无不当之处。----见本章补例4

【例8 -6甲公司为制造业企业。20×158日,甲公司支付价款1 016万元(含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元),购入乙公司发行的股票200万股,占乙公司有表决权股份的0.5%

当年512日,甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元;630日,该股票市价为每股5.2元;1231日,甲公司仍持有该股票,该股票当日市价为每股5元。

20×259日,乙公司宣告发放股利4 000万元;同年513日,甲公司收到乙公司发放的现金股利;520日,甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。

要求:假定不考虑其他因素,上述业务对甲公司20×1年和20×2年度损益、以及20×1年和20×2年年末所有者权益的影响。

【解析】情形1如果甲公司将购入的乙公司股票划分为可供出售金融资产

        初始成本=1016-15=1001万元

120×1年乙公司股票价格变动

   期末公允价值=5元/股×200万股=1000万元

   公允价值变动= 1000-1001= -1(万元)

因此,上述业务减少甲公司20×1年末所有者权益1万元。

投资后,乙公司没有宣告现金股利,计入损益的金额=0

220×2年宣告现金股利,确认的投资收益=4 000×0.5%=20(万元)

20×2年出售股票而确认的投资收益=转让价格4.9×200-可供出售金融资产的账面价值1000-转出原计入所有者权益的公允价值变动(-1= - 21(万元)

上述业务对甲公司20×2年度损益的影响=20-21=-1万元,因结转“资本公积”而增加20x1年年末所有者权益1万元。

情形2:如果甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产

初始成本=1016-15-1=1000万元,支付的相关税费计入“投资收益”-1万元。

120×1年乙公司股票公允价值变动=5×200万股-1000=0

因此,上述业务减少甲公司20x1年度损益1万元。

220×2年乙公司宣告现金股利,确认的投资收益=4 000×0.5% =20(万元)

20×2年出售股票而确认的投资收益=转让价格4.9×200-交易性金融资产账面价值1000= -20(万元)

因此,上述业务对甲公司20x2年度损益的影响=20-20=0

 

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