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高级会计师讲义——金融负债和权益工具的区分

来源:应试网校点击量:1786发表于:2016-06-08 10:57:38

1、附有结算选择权的金融工具

对于存在结算选择权的衍生工具(例如,合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具),发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的,则应当确认为权益工具。

【补例8】发行看涨期权,如何区分权益工具或金融负债

甲公司于201121日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同,如果乙公司行权(行权价为102),乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。其他有关资料如下:

①合同签订日 201121日,期权的公允价值(期权费) 5000元。

②行权日(欧式期权,即到期日才能行权) 2012131

甲公司股价:201121100/股;20111231104/股;2012年131104/股。

情形1:期权将以现金净额结算

【解析】此结算方式下,如果乙公司行权,即,在潜在不利条件下,甲公司有向乙公司支付现金=(市场价-行权价)×1000的义务,甲公司发行的看涨期权应确认为“金融负债”。

情形2:以现金换普通股方式结算

【解析】采用以现金换普通股方式结算,是指乙公司如行使看涨期权,乙公司购入甲公司1000股新发行的普通股。甲公司将交付固定数量的普通股,同时从乙公司收取固定金额的现金。甲公司发行的看涨期权应确认为“权益工具”。

2、或有结算条款对金融工具确认的影响 P408

= 1 \* GB3 \* MERGEFORMAT 或有结算条款,指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算,或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式结算,需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动,利率或税法变动,发行方未来收入、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果)来确定的条款。

= 2 \* GB3 \* MERGEFORMAT 确认

附有或有结算条款的金融工具,一般确认为一项“金融负债”----基于谨慎性

发行方需要确认为“权益工具”的情况有

A.导致该工具成为金融负债的或有结算条款几乎不具有可能性(即,该条款不会发生)

B.只有在发行方清算时,才需以现金、其他金融资产等方式进行结算。

C.应分类为权益工具的可回售工具

【例8-10】以下几种情形,发行方应如何确认?并说明理由。

情形1:或有结算条款——会计或税务法规变更

A企业发行了由其自行决定是否派发股利的、含5%非累积股利的优先股。如果适用的税务或会计处理要求被修订,该股份将被赎回。

【解析】A企业发行的优先股可能导致的现金支付有两部分:

一是,支付5%的现金股利,由A企业自行决定是否派发,因此具有权益的性质;

二是,是否因被赎回支付现金,取决于税法和会计制度的变化,而这一变化是否发生,发行人和持有人均无法控制,属于或有条款,该金融工具应分类为一项金融负债。

综上所述,该优先股是一项复合金融工具

情形2:或有结算条款——首次公开发行1

B企业定向发行了3亿元的股票,其可自行决定是否派发股利。如果B企业进行筹资或首次公开发行(IPO),则其必须按面值赎回该股票。

【解析】B企业发行的股票附有的或有结算条款“如果B企业进行筹资或首次公开发行(IPO),则其必须按面值赎回该股票”可能导致B企业有支付现金的义务。但是,B企业可

以通过避免筹资或IPO来避免赎回股票,即,是否支付现金B企业可以控制,因此,该工具应分类为“权益工具”。

情形3:或有结算条款——首次公开发行2

C企业定向发行了3亿元的股票,其可自行决定是否派发股利。如果C企业在自该股票发行之日起5年内未能成功筹资或首次公开发行(IPO),则其必须按面值赎回该股票。

【解析】B企业发行的股票附有的或有结算条款“5年内成功筹资或首次公开发行”不受C企业控制,其属于或有结算条款。由于C企业不能避免赎回股票,因此该工具应分类为金融负债

情形4:或有结算条款——控制权变更

D企业定向发行了3亿元的股票,其可自行决定是否派发股利。如果D企业的控制权发生了变更,则D企业必须按面值赎回该股票。控制权的变更被定义为D企业至少50%的所有权的变更。

【解析】鉴于该或有事项(D企业被其一批股东出售给另一批股东)不受D企业控制,其属于或有结算条款。由于D企业不能避免赎回股票,因此该工具应分类为金融负债

【说明】可回售工具和发行方仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具的规定是针对特定主体的,如开放式基金,不作为考试范畴,略。

3、复合金融工具

企业发行的非衍生金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的,应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值,再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值,作为权益工具成分的价值。

【例8-11情形1:可转换债券

A企业在20 x511日发行2 000份可转换债券。该债券期限为3年,按面值1 000元发行,取得的总发行收入为2 000 000元。利息按6%的年利率在借款期内按年支付。持有人可以决定在到期之前的任何时间将每份债券转换为250股普通股。在债券发行时,不具备转换选择权的类似债券的市场利率为9%

【解析】在初始确认时,首先应对负债部分的合同现金流进行计量,债券发行收入(金融工具整体的公允价值)与负债公允价值之间的差额则分配至权益。

应付债券的公允价值=2 000 000×6%×P/A9%3+2 000 000×P/F9%3

=1 544 367+303 755=1 848 122(元)

权益部分=2 000 000-1 848 122=151 878(元)

【注意】如果发行可转债有交易费用,应在负债部分和权益部分之间,按照公允价值比例进行分配。

情形2:带息的永久性优先股(略)

4、会计处理

对于归类为权益工具的金融工具

增设“4401其他权益工具”科目,核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

利息支出或股利分配作为发行企业的利润分配,其回购、注销等作为权益的变动处理。

对于归类为金融负债的金融工具:在“应付债券”科目核算。其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理,其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。

发行方因发行金融工具发生的手续费、佣金等交易费用,如分类为债务工具,且以摊余成本计量的,应计入所发行工具的初始计量金额;如分类为权益工具的,应当从权益中扣除。

重分类的处理

A.原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的:

借:其他权益工具——优先股、永续债等(账面价值)

贷:应付债券——优先股、永续债等(面值)

——优先股、永续债等(利息调整)(公允价值与面值的差额)

按该工具的公允价值与账面价值的差额,贷记或借记“资本公积—资本溢价(或股本溢价)”科目,如资本公积不够冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。

发行方以重分类日计算的实际利率作为“应付债券”后续计量利息调整等的基础。

B.原归类为“金融负债”的金融工具,重分类为权益工具的

借:应付债券——优先股、永续债等(面值)

——优先股、永续债等(利息调整)(或贷记)

贷:其他权益工具——优先股、永续债等(金融负债的账面价值)

 

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